У попередніх статтях і матеріалах ми знайомили вас із перевірочною і судовою практикою щодо представництв нерезидентів: за яких обставин податківці намагаються перекваліфікувати їх в постійне представництво і застосувати податок на прибуток, та ще й за правилами витягнутої руки.
Нижче ми зібрали «тригери», на які звертають увагу податківці. А оскільки нам необхідно їм опонувати, то ми наводимо також своє ставлення щодо загаданих проблем (реальних чи фейкових), де можливо, ділимося порадами, як зменшити ризики, а також звертаємо увагу на документи, що створюватимуть доказову базу, як для податківців, так і для платників податку.
1. Співпадіння видів діяльності представництва та головної компанії (хедофісу)
Це один із найкритичніших факторів ризику. Якщо діяльність представництва в Україні співпадає з основним видом діяльності нерезидента, податкові органи з високою ймовірністю кваліфікують таке представництво як постійне.
Знову ж таки, треба розібратися, наскільки критичним є співпадіння функціоналу підрозділу із діяльністю компанії. Будь-який підрозділ, незалежно від того де він знаходяться виконує певні функції, які утворюють частину діяльності компанії загалом. В податковому кодексі, коментарях ОЕСР, податкових роз'ясненнях розділяють core activities (тобто основну діяльність компанії) і rim activities (що в українських джерелах сформулюється як підготовча або допоміжна діяльність.
Наприклад робота бухгалтерії на кожному підприємстві є важливою функцією, і у податківців не викликає сумнівів, що зарплатня главбуха є пов'язаною із господарською діяльністю. Втім, допоки компанія (в особі бухгалтера) не зайнялась надання бухгалтерського аутсорсу третім особам, ця функція буде вважатися допоміжною, і точно не головною. І в статуті чи в КВЕДах її точно не слід згадувати.
Переводячи ці обставини на роботу представництв в інших ми зазвичай порівнюємо види діяльності головної компанії і представництва. До діяльності, яка є допоміжною або підготовчою зазвичай відносять сертифікацію (реєстрацію) продукції, аналіз ринку, рекламу тощо. Втім, якщо основний вид діяльності хедофісу - це маркетинг, то виконання представництвом досліджень ринку і організація реклами не влізе в допоміжну (підготовчу діяльність), тобто буде утворювати постійне представництво.
Інструменти для оцінки: співвідношення видів діяльності головного підприємства та представництва; аналіз, чи займаються обидві структури.
Документи для перевірки: коди КВЕД нерезидента і представництва, статутні документи нерезидента і положення про представництво, довіреності на керівника, штатний розклад, посадові інструкції, договори із підрядниками, кост-центри представництва, накази про відрядження.
Для головної компанії види діяльності можна побачити в статуті, виписці із судового (торгового реєстру). Втім в певних країнах (наприклад США) статутні документи і виписки можуть не згадувати про види діяльності взагалі. У такому випадку ми просимо описати виді діяльності у звичайному листі (довідці), підписаному керівником хедофісу.
Сучасні податківці досліджують види діяльності не тільки із КВЕДів / положень представництв, але й субординованих документів. Наприклад, наявність у штатному розкладі такої позиції, як менеджер із продажів, точно створить підозру у податкового інспектора, що фактичний характер діяльності представництва виходить за межі допоміжної.
З метою повноти викладення слід відзначити, що порівнюватися мають фактичні види діяльності (операції), а не ті, що зафіксовані в статутних документах чи положеннях. Але коли співпадіння зафіксоване, це вже є головним болем платника податків - довести, що операції фактично не виконуються хедофісом або представництвом.
2. Операції на користь третіх осіб
Виконання операцій на користь інших компаній, окрім головного офісу, є серйозним індикатором комерційної діяльності. Сюди належить сертифікація продукції для третіх осіб, або реєстрація лік, надання інших послуг іншим компаніям групи або зовнішнім контрагентам.
В судовій практиці ми знайшли лише пару щасливих виключень. В різні роки від донарахувань відбилися представництва Johnson and Johnson (посилаючись на те, що представництво допомагало підприємствам єдиного холдингу) і Polfarma (через те що податківці не виокремили дохід/ прибуток представництва, що стосується послуг іншим компаніям). Але все ж такі ризики донарахувань, з якими можуть погодитися судді занадто високі)
Критерії оцінки: виконання операцій на користь інших компаній, окрім головного офісу (сертифікація продукції, митне оформлення для третіх осіб тощо).
Документи для перевірки: ВМД у разі розмитнення товарів, довіреності на сертифікацію, договори із третіми особами (підрядниками), сертифікати, свідоцтва про реєстрацію продукції, банківські виписки.
3. Укладання договорів від імені нерезидента або ведення переговорів щодо істотних умов
Наявність у працівників представництва повноважень вести переговори щодо суттєвих умов комерційних договорів, укладати договори від імені нерезидента або фактично приймати замовлення від клієнтів є критичним фактором ризику. Особливо небезпечною є ситуація, коли працівник представництва веде переговори з клієнтом, узгоджує всі комерційні умови, після чого ці умови без змін включаються в договір, який лише формально підписує головна компанія.
Критерії оцінки: виконання діяльності з продажу товарів на відміну від досліджень, реклами, промоції; надання гарантій постачання; інші аналогічні дії.
Документи для перевірки: довіреності для керівника представництва або третіх осіб, переписка на пошті, договори нерезидента і гарантійні листи (ким підписані).
Іноді компромат можна знайти навіть у документах, що взагалі не знаходяться в бухгалтерії. Наприклад коли в листі на покупця продукції хед-офіса керівник представництва гарантує її вчасну поставку.
Щоб уникнути перекваліфікації, компаніям необхідно проводити регулярний внутрішній аудит діяльності своїх представництв. Комплексний аналіз документів, посадових інструкцій, фінансових потоків та фактичних операцій є ключовим превентивним заходом. LIGA360, надає інструменти для моніторингу законодавства, аналізу судової практики та перевірки контрагентів, що допомагає вибудувати надійну систему захисту.
4. Відсутність довідок про статус податкового резидента головної компанії
Відсутність належним чином оформлених довідок про податкове резидентство головної компанії податкові органи розглядають як підставу для застосування загального режиму оподаткування без урахування пільг, передбачених міжнародними конвенціями про уникнення подвійного оподаткування. Ми не згодні з цим підходом і вважаємо що з набуттям чинності Податковим кодексом допоміжний / підготовчий характер діяльності має визначатися в першу чергу на підставі національного закону і вже потім на підставі конвенцій (для чого може знадобитися сертифікат резидентності). Детальніше ми писали про це в нашій попередній статті «Сертифікати резидентності - коли потрібні, а коли - ні».
Втім, ми вимушені констатувати, що без сертифікатів резидентності ризики конфлікту з беграмотними інспекторами збільшуються. Отже спокійніше їх мати.
Критерії оцінки: наявність та належне оформлення довідок за кожний рік діяльності представництва; дотримання вимог щодо легалізації та перекладу.
Документи для перевірки: довідки про статус податкового резидента головної компанії за кожний рік діяльності представництва з увагою на легалізацію (де це потрібно) та переклад українською мовою.
5. Відрядження працівників представництва
Останні десять років податківці чіпляються до відряджень фахівців представництва в інші країни. Буцімто якщо вони поїхали за межі країни знаходження представицтво, то цим представництво порушує підстави для отримання звільнень відповідно до двосторонньої конвенції. Ми вважаємо це теж брєдом (див. вище про сертифікати резидентності).
Втім задля мінімізації ризиків ми перевіряємо мету і характер відряджень, не важливо в Україні чи за кордоном, щоб запевнитися, що дії відряджених є «некомеріційними» і не утворюють постійне представництво.
Погано, якщо якщо відрядження пов'язані з веденням переговорів, укладанням договорів або виконанням операцій на користь третіх осіб, це підвищує ризики перекваліфікації.
І норм, коли метою відряджень є навчання комплайнсу за кордоном, чи дослідження можливостей ринку в Україні.
Критерії оцінки: мета відряджень - виконання операцій на користь третіх осіб та/або виконання діяльності з продажу товарів на відміну від досліджень, реклами, промоції.
Документи для перевірки: накази на відрядження, завдання, звіти про відрядження, інші супровідні документи, накази про проведення заходів, звіти про представницькі витрати тощо.
6. Наявність складу, приміщень для зберігання або ІТ-інфраструктури
Наявність складських приміщень для зберігання або доставки товарів, використання серверів або ІТ-інфраструктури в Україні може свідчити про суттєвість функцій представництва та його інтеграцію в комерційну діяльність нерезидента.
Критерії оцінки: суттєвість функцій представництва; використання інфраструктури для комерційних цілей.
Документи для перевірки: договори оренди, хостингу, складські та товаророзпорядчі документи.
7. Обсяги здійснення діяльності представництвом
Значні обсяги діяльності представництва відносно загальної діяльності нерезидента можуть свідчити про суттєву роль представництва в бізнес-процесах компанії та виходити за межі допоміжної діяльності.
Критерії оцінки: суми фінансування, обороти від продажів продукції в Україні, загальні обороти продажів нерезидента, співвідношення кількості персоналу представництва і нерезидента.
Документи для перевірки: штатний розклад, фінансова звітність представництва і нерезидента, звіти з продажів в Україні.
8. Строки існування представництва
Цей крітерій теж є забаганкою податківців, яку на щастя не підтримує судова практика. Існує судовий кейс, коли навіть 16 років роботи в Україні не створюють автоматично постійного представництва за відсутності інших ознак.
9. Продаж майна представництвом
Операції з продажу майна представництва (обладнання, транспортних засобів тощо) є доволі звичним приводом для нарахування податку прибуток податківцями.
Існує декілька контрагументів проти визнання таких операцій такими, що утворюють комерційний характер діяльності (збитковий продаж, разовий продаж), втім більш-менш захищеними ми вважаємо ті представництва, що замість продажу повернули майно хедофісу, а останній вже призначив іншого представника (бажано з незалежними статусом) для продажу майна.
Критерії оцінки: виконання діяльності з продажу товарів на відміну від досліджень, реклами, промоції; систематичність операцій.
Документи для перевірки: договори купівлі-продажу, передавальні акти, фінансові результати від продажів (операційний прибуток/збитки).
10. Постановка на облік представництва в податкових органах
Реєстрація представництва (до 2021 року) як постійного представництва нерезидента або самого нерезидента (з 2021 року) як платника податку на прибуток створює природні очікування у контролюючих органів і підвищує ризики перекваліфікації. Водночас сама по собі така реєстрація не є достатньою підставою для визнання постійного представництва.
Детальніше ми писали про це у статті «Чи потрібно представництвам фармацевтичних компаній подавати декларації з податку на прибуток?»
Критерії оцінки: статус реєстрації в податкових органах; тип реєстрації (платник податку на прибуток чи ні).
Документи для перевірки: довідки з органів податкової служби.
Дмитро Михайленко - керуючий партнер Crowe Mikhailenko, президент Асоціації податкових консультантів, голова Комітету підприємців з податкових питань при ТПП України, та голова податкового комітету КБУ
Артур Коваленко - молодший спеціаліст практики міжнародного оподаткування Crowe Mikhailenko
