Податкові перевірки фармацевтичного бізнесу часто закінчуються висновками про порушення податкового законодавства та відповідними донарахуваннями. Разом з тим, виявлені податковими органами порушення не завжди свідчать про невідповідність дій платника податковому законодавству. Юристи практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine проаналізували ключові категорії податкових спорів, які можуть бути актуальними для фармацевтичного бізнесу, та останню судову практику і готові поділитися рекомендаціями, які допоможуть захистити свої права та уникнути податкових донарахувань.
Безоплатна роздача рекламних матеріалів
Фармацевтичний бізнес в маркетингових цілях часто здійснює безоплатні роздачі продукції (зокрема тестерів чи міні-версій товару). Податковий орган під час проведення податкових перевірок аналізує такі операції та їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку платника, що в подальшому може призвести до винесення податкових повідомлень-рішень. Проте, чи завжди вони є правомірними?
Податок на додану вартість
Як свідчать положення п. 14.1.191 Податкового кодексу України (далі - «ПК України»), постачання товарів включає у себе будь-яку передачу права на розпоряджання товарами, у тому числі і шляхом дарування. З огляду на це положення ПК України, безоплатна передача товарів підлягає оподаткуванню податком на додану вартість (далі - «ПДВ»).
Разом з тим, платники податків мають цілком законне право не сплачувати ПДВ за безоплатно передані товари, якщо вартість таких товарів та витрати на проведення рекламних заходів включаються у вартість реалізації продукції платника.
Таку позицію підтримує і сам податковий орган. Наприклад, в Індивідуальній податковій консультації від 20.06.2019 р. № 2836/ІПК/04-36-12-01-16 зазначено, що у разі якщо вартість товарів для рекламних цілей включається до вартості продажу готової продукції, що використовується в оподатковуваних операціях, то податкові зобов'язання з ПДВ під час здійснення операцій з безоплатного розповсюдження товарів рекламного призначення не нараховуються.
Для підтвердження факту проведення такого рекламного заходу, податковий орган рекомендує оформити наступні документи:
· Наказ керівника про проведення рекламного заходу;
· Програму підготовки та проведення такого заходу;
· Кошторис витрат на такий захід;
· Накладні на відпуск ТМЦ зі складу;
· Звіт про проведення рекламних заходів;
· Акт списання безоплатно розповсюджених товарів.
Відсутність належним чином оформлених документів часто є підставою для здійснення податкових донарахувань із ПДВ за безоплатну передачу товарів. Для прикладу, Шостий апеляційний адміністративний суд у постанові від 14.01.2020 р. у справі № 640/18985/18 визнав відсутність обов'язку для платника нараховувати ПДВ-зобов'язання за безоплатно роздані товари, вартість яких у подальшому була включена в суму готової продукції, однак виніс рішення на користь контролюючого органу. Причиною для цього слугувала саме відсутність документів, які підтверджують факт проведення рекламних заходів та включення їх до вартості продукції. Зокрема, суд зазначив, що платник не надав будь-яких доказів, які б підтверджували включення вартості безоплатно переданих товарів рекламного призначення згідно з відповідними стандартами бухгалтерського обліку до складу вартості інших самостійно виготовлених товарів/послуг, які в подальшому беруть участь в оподатковуваних операціях, а їх вартість компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування податку на додану вартість.
Такої ж позиції дотримується і Верховний Суд, зокрема, у постанові від 24.04.2018 р. у справі № 821/1344/17 він зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об'єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
Таким чином, у разі якщо фармацевтична компанія, готуючись до проведення рекламного заходу, подбає про належне оформлення всіх необхідних документів, то має всі законні права не нараховувати ПДВ на безоплатно передані товари, вартість яких у подальшому буде включена до вартості реалізованої продукції.
Не втрачайте важливу інформацію в кризових ситуаціях! Будьте в курсі розкладу судових засідань і завантаженості суддів. Відстежуйте судові справи по контрагентах, аналізуйте Правові позиції і судові рішення з понад 85 млн. Формуйте власну сильну позицію з системою аналізу судових рішень Verdictum. Отримаєте тестовий доступ за посиланням.
Податок на прибуток
Відповідно до п. 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати на збут включають у себе витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг). Окрім цього, ПК України не передбачає застосування будь-яких податкових різниць у зв'язку із проведенням рекламних заходів із безоплатною роздачою товарів, а тому платник цілком правомірно може відображати їх як витрати для цілей бухгалтерського та податкового обліку. Разом з тим, як і у випадку з ПДВ, платник податків повинен мати всі первинні документи, які стали підставою відображення таких витрат у бухгалтерському обліку.
Так Верховний Суд у постанові від 17.12.2019 р. у справі № 821/30/15-а зазначив, що враховуючи підтвердження витрат позивача по організації та проведенню рекламних і святкових заходів, а також отриманню маркетингових послуг належним чином оформленими первинними документами, безпосередній зв`язок цих витрат з господарською діяльністю підприємства, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про правомірність віднесення позивачем вказаних витрат до витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств.
Отже, у разі належного оформлення платником проведення маркетингового заходу, на якому здійснювалася безоплатна роздача продукції (зокрема, тестерів чи міні-версій товарів), фармацевтична компанія має всі шанси захиститися від податкових донарахувань. Так, зобов'язання із ПДВ можна не нараховувати у разі включення безоплатно розданих товарів до складу собівартості реалізованої продукції, а витрати на проведення маркетингового заходу платник має повне право відобразити у складі витрат періоду.
Безоплатне використання торгової марки
Продовжуючи тему «безоплатного» використання, податковий орган під час перевірки платника часто намагається апробувати «нові» висновки та здійснити за ними донарахування. Так, наразі є декілька судових спорів, в яких платники оскаржують висновки контролюючого органу про безоплатне використання торгової марки (далі - «ТМ»). Відповідно до позиції податкових органів, безоплатне використання ТМ слід розглядати як додатковий дохід, що підлягає оподаткуванню. Хоча на практиці досить складно оцінити точний обсяг доходів у зв'язку із відсутністю чіткої методології, податковий орган продовжує виносити податкові повідомлення-рішення із такими висновками.
Наразі, судова практика неоднозначна, хоча за підготовки належних аргументів та доказів ми вважаємо, що платник має всі шанси на успішне оскарження рішення податкового органу. Так, у Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2019 р. у справі № 826/7474/16 звертається увага на те, що для формування висновку про безоплатне використання ТМ та отримання доходу, підлягає дослідженню питання правового регулювання використання ТМ, встановлення обсягу прав власника ТМ, обставини введення товару на ринок, факту використання ТМ за даних конкретних обставин, обсяг вигод, які можуть вважатися доходом.
Так, дослідивши всі вищезазначені обставини, як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції дійшли до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Зокрема, суди підтримали такі аргументи платника:
· Власник ТМ втрачає право на комерційне використання товару, який був введений ним у цивільний оборот, і подальше використання знаку для товарів і послуг по відношенню до такого товару є вільним та не потребує згоди власника ТМ;
· Після введення товару на ринок, використання ТМ на цьому товарі є некомерційним, наявність ТМ на упаковці товару само по собі не зумовлює виникнення у покупця товару вигоди щодо використання власне ТМ, вартість якої вже є складовою вартості товару;
· Введення товару на ринок не зумовлює виникнення у власника прав на ТМ вимагати плати за користування ТМ, що у сукупності, відповідно, вказує на відсутність як підстав для укладання ліцензійних договорів та виникнення зобов`язань щодо плати за використання ТМ, так і підстав для висновку про отримання платником від виробника продукції послуг у вигляді безоплатного користування ТМ.
Враховуючи вищезазначене, суди підтвердили, що просування на ринку продукції, придбаної платником та вже маркованої ТМ є звичайною маркетинговою послугою, яка надається для цілей збільшення обсягів реалізації продукції на ринку та є звичайною діловою практикою, що, однак, не свідчить про власне комерційне користування ТМ та, до того ж, безоплатне.
Водночас, не вся практика є позитивною. Зокрема, Шостий апеляційний адміністративний суд у постанові від 04.12.2018 р. у справі № 826/6155/17 скасував рішення суду першої інстанції та підтримав підхід податкового органу до обчислення бази оподаткування (суми роялті) як 4% доходу від продажу (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному. Оскільки наразі справа перебуває на розгляді у суді касаційної інстанції, будемо слідкувати за її розвитком та сподіватись, що висновки суду апеляційної інстанції будуть скасовані.
«Нереальність» маркетингових послуг
Говорячи про актуальні категорії спорів для фармацевтичного бізнесу, не можна не згадати про спори з елементом «фіктивних» або «нереальних» правочинів. Якщо порядок доказування у спорах щодо висновків про нереальність постачання чи виконання робіт є класичним, то ситуація з послугами, особливо маркетинговими, ускладнена. Так, послуга споживається в процесі її надання, а тому дуже часто її результат неможливо продемонструвати ні податковому органу, ані суду. Розглянемо деякі із судових рішень, які допоможуть довести реальність та ділову мету маркетингових послуг.
Наявність господарської мети
Господарська або ділова мета є однією із обов'язкових вимог у разі формування витрат для цілей податку на прибуток та отримання кредиту із ПДВ, а тому податковий орган під час аналізу господарських операцій платника часто ставить під сумнів її існування.
Так, Верховний Суд у постанові від 07.02.2020 р. у справі № 820/7054/16 вказує, що в умовах конкуренції в аптечному бізнесі, яким займається Платник, отримання маркетингових послуг було дієвим засобом підвищення об`ємів роздрібної торгівлі, стимулювання попиту на товари, що реалізуються в аптеках, зацікавлення нових клієнтів асортиментом товарів.
Оскільки у даній справі платник забезпечив належну доказову базу, надавши окрім первинних документів ще й копії макетів листівок та дисконтних карток, копії фотознімків, виконаних з метою контролю за особами, які були безпосередніми виконавцями розповсюдження листівок, то суд підтвердив реальність та ділову мету отримання маркетингових послуг.
Відсутність звітів
Разом з тим, інколи платник не має можливості надати всі документи, що вимагаються податковим органом. Так, у справі № 813/1910/16 контролюючий орган вказав про відсутність економічної ефективності для платника податків від понесених витрат на придбання маркетингових послуг у зв'язку із ненаданням платником звітів наданих послуг.
Вирішуючи даний спір, Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 18.02.2020 р. у справі № 813/1910/16 став на користь платника та підтримав його аргументи, вказавши що надання цієї інформації в кінці звітного періоду в паперовому вигляді не мала б для замовника необхідного економічного ефекту та не дозволяла б в режимі реального часу впливати (коригувати) на певні процеси постачання товарів, а також спричинила б економічно недоцільне збільшення витрат на папір (на якому б роздруковувалися величезні об`єми інформації), розхідні матеріали для оргтехніки та на обслуговування такої оргтехніки. Окрім цього, суд звернув увагу на те, що цінністю маркетингових послуг інформаційного характеру є саме здобута актуальна та своєчасна інформація, а не банальне фіксування інформації на паперових носіях в кінці відповідного періоду надання маркетингових послуг.
За таких обставин суд підтвердив, що витрати платника на маркетинг нерозривно пов`язані з його господарською діяльністю, а результати маркетингових послуг використані платником у власній господарській діяльності та спричинили отримання ним доходу.
Підсумовуючи проаналізовані категорії спорів, бачимо багато викликів, з якими може зіштовхнутися фармацевтичний бізнес у зв'язку із проведенням податкової перевірки. Контролюючий орган часто проявляє креативність та приходить до неоднозначних висновків, які бізнесу доводиться оскаржувати в суді. Разом з тим, суди часто критично ставляться до позиції податкового органу та підтримують платників, скасовуючи неправомірно винесені податкові повідомлення-рішення.
Наталія Мусієнко, старший юрист KPMG Law Ukraine
Софія Барановська, юрист KPMG Law Ukraine
В період нестабільного економічного стану країни бізнес не має права на зупинку. Використовуйте даний час як шанс вийти на новий рівень, оцінюйте фінансові ризики компанії, вчасно реагуйте на зміни в справах бізнес-партнерів, майте під рукою повну правову картину дня для побудови алгоритмів дій в різних ситуаціях. Інформаційно-аналітичні продукти ЛІГА:ЗАКОН забезпечують цей захист українським компаніям в пакеті АНТИКРИЗОВИЙ.
Оберіть пакет або замовте консультацію менеджера прямо зараз
