Під час проведення податкової перевірки податкові органи звертають особливу увагу на іноземний елемент у правовідносинах платника податків. Так, тенденція до застосування в Україні міжнародних стандартів оподаткування, зокрема в частині запровадження плану дій боротьби з розмиванням оподатковуваної бази й виведенням прибутку з-під оподаткування (План дій BEPS), застосування положень Модельної податкової конвенції ОСЕР та коментаря до неї, призводять до нових підходів податкового органу і, як наслідок, нестандартних висновків у актах податкових перевірок.
Збільшенню кількості та якості спорів з міжнародного оподаткування також сприяє прагнення світової спільноти до полегшення обміну податковою інформацією між іноземними податковими органами.
Так згідно з інформацією Державної податкової служби України, протягом 2020 року ДПС було направлено до інших держав 332 спеціальні запити, з них 182 запити з питань доходів нерезидентів, при цьому протягом 2020 року надійшло лише 18 остаточних відповідей на спеціальні запити.
Одну зі значних категорій спорів із міжнародного оподаткування складають справи щодо оподаткування доходів з джерелом їх походження з України на користь нерезидентів, які найчастіше стосуються визначення кінцевого (бенефіціарного) власника отримувача доходу та застосування зниженої (пільгової) ставки податку на доходи нерезидентів.
Умови визнання бенефіціарного власника
Для податкового органу та судів все частіше наявність довідки резидентності отримувача доходу є базовим, але не єдиним доказом, що нерезидент-отримувач доходів є їх бенефіціарним власником. Аналізується юридична та економічна сутність операції, а також наявність ділової мети при застосуванні пільгової ставки податку на доходи нерезидентів.
Показовою у такому випадку є постанова Верховного Суду від 27.07.2020 р. у справі № 826/5911/18. Платник податків уклав договір комерційної концесії із компанією-резидентом ОАЕ, за яким отримував право на використання комплексу прав та комерційного досвіду (ноу-хау) у вигляді системи ведення бізнесу. Ані податковий орган, ані платник не заперечували, що виплата за таким договором є роялті, і є доходом нерезидента з джерелом походження з України. Водночас умови Угоди між урядом України та Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал дають платнику змогу застосувати ставку 0% за умови, що отримувачем такого доходу є його фактичним (бенефіціарним) власником.
Платник податків надав податковому органу довідку, яка підтверджувала, що компанія є податковим резидентом ОАЕ, з якими укладено Міжнародну угоду, проте, наявність довідки виявилося недостатнім доказом існування бенефіціарного власника як для податкового органу, так і для судів.
Зокрема, податковий орган проаналізував договірні відносини платника з іншими суб'єктами господарювання та виявив існування ліцензійного договору із товариством-резидентом України, за яким він отримує схожий спектр послуг, що й і з резидентом ОАЕ, поставивши під сумнів доцільність (ділову мету) укладення договору та здійснення значних виплат роялті нерезиденту. У зв'язку із цим, контролюючий орган проаналізував публічні дані щодо платника та його контрагентів, інформацію із вебсайту, а також отримав від Міністерства Фінансів ОАЕ інформацію про структуру бізнесу платника, особливості його діяльності та контрагентів, визначивши, що по суті послуги із системи ведення бізнесу платник податків вже отримує від товариства-резидента України, а не від резидента ОАЕ.
Досліджуючи вищезазначені обставини, Верховний Суд вказав про необхідність комплексного дослідження доказів у справі, зокрема зазначивши, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Тобто, при визначенні бенефіціарного власника суд застосував підхід превалювання суті над формою та з`ясування справжньої сутності правовідносин.
Зокрема, Верховний Суд вказав умови визнання одержувача доходу бенефіціарним власником, відповідно до яких передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
При цьому, хоча спірні податкові повідомлення-рішення були винесені у 2017 році, Верховний Суд застосував Закон від 16.01.2020 р. № 466-IX, відмітивши, що податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.
Враховуючи вищенаведені висновки, суди підтримали позицію податкового органу, відповідно до якої при визначенні бенефіціарного власника необхідно дослідити економічну сутність операції, доцільність укладення договору із нерезидентом та функції, які виконує отримувач такого доходу. Відтак, платники повинні бути готові підготувати деталізовану доказову базу для підтвердження правомірності застосування зниженої ставки податку з доходів нерезидента.
Виплата роялті на користь нерезидента
Ще одним спором, який демонструє підхід податкового органу при дослідженні бенефіціарного власника, є постанова Верховного Суду від 18.09.2020 р. у справі № 826/5306/16. Зокрема, провівши перевірку платника податків, який здійснює діяльність з роздрібної торгівлі одягу на території України під торгівельними марками іспанського бренду, податковий орган поставив під сумнів правомірність застосування зниженої ставки податку при виплаті роялті за користування торговими марками компанії із Нідерландів.
Доказами, на які у такому випадку посилався податковий орган, є відкриті інтернет-джерела, зокрема дані із бази торгових марок Всесвітньої організації інтелектуальної власності, відповідно до яких зареєстрованим власником торговельних марок є юридична особа-резидент Іспанії.
Верховний Суд провів детальний аналіз як доказів, наданих платником, так і доказів податкового органу. Зокрема, суд встановив, що між власником ТМ-резидентом Іспанії та юридичною особою-резидентом Нідерландів було укладено ліцензійну угоду, якою резидент Нідерландів отримав виключну ліцензію на використання торговельних марок на території всіх країн світу, за винятком Іспанії, за одноразову повну винагороду. В даній угоді також передбачалося, що ліцензіат може передавати право використання нематеріальних активів, а будь-яка винагорода, отримана від її експлуатації на згаданих територіях, належатиме Ліцензіату, тобто компанії-резиденту Нідерландів.
Окрім цього, Верховний Суд проаналізував субліцензійний договір між платником податків та резидентом Нідерландів, умови якого передбачали, що Ліцензіар заявляє та гарантує, що: а) він є (фактичним) бенефіціарним власником доходу в формі Ліцензійного Збору та особою, належним чином уповноваженою отримувати такі доходи; б) він не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником в процесі отримання доходу у вигляді Ліцензійного Збору; в) не здійснює підприємницької діяльності та не надає незалежних особистих послуг в Україні через постійного представника або представництво; г) не зареєстрований в офшорній юрисдикції й не має офшорний статус; д) Ліцензійний Збір сплачується відносно прав використання об`єктів Інтелектуальної власності, права щодо використання яких вперше виникли у резидента України; е) Ліцензійний Збір визнається як оподатковуваний дохід в країні резидентності Ліцензіара.
У якості доказів платник також надав заяви власника ТМ (резидента Іспанії), який підтвердив, що він не мав жодних прав на дохід, отриманий Ліцензіаром за такими субліцензійними угодами та не отримувала жодних платежів, пов`язаних з таким доходом, протягом періоду, що перевірявся, а також заяви отримувача доходів (резидента Нідерландів), який вказав про те, що не мав жодних зобов`язань щодо подальшої сплати отриманих сум роялті (їх частини) будь-якій третій особі.
Враховуючи вищенаведене, Верховний Суд підтвердив, що нерезидент має право на отримання доходу від використання торговельних марок, вільно розпоряджається ним, та не має зобов`язань щодо подальшого перерахунку такого доходу третім особам, а тому для позивача компанія (Нідерланди) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у розумінні п. 103.2. та п. 103.3. ст. 103 ПК України за субліцензійним договором.
Таким чином, можна стверджувати, що у цьому спорі суди детально проаналізували правовідносин між платником та нерезидентом, а також дослідили економічну сутність господарської операції, що підтверджує тенденцію до застосування принципу «превалювання суті над формою». При цьому, у такому випадку варто звернути увагу на докази, надані платником - договір між нерезидентом та власником ТМ, листи від нерезидента, а також від власника ТМ, які дали змогу платнику довести правомірність своєї позиції та захистити право на застосування зниженої ставки податку з доходів нерезидента.
Коли фрахт не оподатковується податком з доходів нерезидента
Чи завжди фрахт оподатковується податком з доходів нерезидента Верховний Суд у постанові від 12.02.2020 р. у справі № 160/1061/19 роз'яснив, що у разі, якщо отримувач фрахту є резидентом країни з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, резиденти при виплаті фрахту нерезидентам мають право скористатися перевагами угоди про уникнення подвійного оподаткування.
При цьому суд дійшов висновку, що виходячи із наведеного правового регулювання спірних правовідносин, застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема - до фрахту, не відповідає положенням законодавства.
І що найважливіше - колегія суддів Верховного Суду розтлумачила, в яких випадках дохід експедитора буде оподатковуватись як фрахт. Так, коли виплата фрахту здійснюється на користь особи, яка є перевізником, то така виплата за своєю сутністю є для нього доходом. Для експедитора отримана сума фрахту може відповідати або не відповідати ознакам доходу, що буде залежати від обставин укладання та виконання окремого договору (зокрема, того, чи здійснює експедитор перевезення чи лише організацію перевезення), а також від застосовуваного права, оскільки законодавство іншої держави може встановлювати інші, ніж законодавство України, правила визначення того, чи відноситься плата експедитора, до його прибутку (доходу).
Отже, при сплаті податку варто пересвідчитись чи є сума виплачуваного доходу платою за послуги перевезення чи винагородою експедитора.
Перекваліфікація виплат за послуги з інформатизації в роялті
Попри те, що платникам податків вдається переважно відстояти свої права у суді та підтвердити правомірність застосування пільгової ставки, податковий орган апробує нові підходи у спорах з міжнародного оподаткування.
Так, у постанові Верховного Суду від 16.02.2021 р. у справі № 826/27815/15 було досліджено правомірність перекваліфікації виплат платника податків на користь нерезидента в роялті. Так, за результатами перевірки податковий орган дійшов до висновку, що платник не сплатив податок з доходів, виплачених нерезиденту за договором про надання послуг. Такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на те, що плата за цим договором була перекваліфікована у роялті за користування програмним забезпеченням.
Аналізуючи вищезазначені висновки, Верховний Суд дослідив положення Цивільного кодексу України в частині визначення майнових прав інтелектуальної власності та умови договору, укладеного між платником та нерезидентом, дійшовши до висновку, що вказаним договором не передбачено надання позивачу права користування певним твором, а передбачено надання послуг, які належать до сфери інформатизації (використання потужностей сервера, обслуговування мережі, технічне обслуговування, послуги з імплементації програмних рішень, налаштування програмних рішень, послуги щодо стратегічних закупівель та вибору субпідрядників, призначених надавати замовнику послуги, в тому числі ті, що стосуються надання програмного забезпечення, розробленого третіми особами, та ліцензування зовнішнього програмного забезпечення, наприклад: SAP, Tivoli, Micro, Oracle та інші.)
Так, плата за послуги, надані позивачу нерезидентом, не належить до доходів нерезидента, при виплаті яких позивачу, відповідно до пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, необхідно утримати та сплатити до бюджету податок. Відтак, позивач не зобов`язаний, в силу правил пункту 103.9 статті 103 цього Кодексу, подавати органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені нерезиденту доходи.
Таким чином, податковий орган, окрім аналізу діяльності нерезидента-отримувача доходу, також аналізує договори, виплати за якими можуть бути перекваліфіковані як проценти, дивіденди чи роялті, відтак платник має бути готовий до неочікуваних висновків податкового органу та відстоювати свої законні права.
Підсумовуючи вищенаведене, платнику податків варто детально аналізувати податкові ризики при укладенні та виконанні договорів з нерезидентом. Так, найбільш вираженими наразі є ризики перекваліфікації податковим органом виплат на користь нерезидента, а також невизнання бенефіціарного отримувача доходу. При цьому, такі висновки податкового органу не завжди є законними, тому можуть бути успішно оскаржені платником в суді. Очікується, що посилене регулювання міжнародної боротьби з уникненням від сплати податків призведе до більш детального контролю за оподаткуванням виплати доходів на користь нерезидентів та нових висновків контролюючого органу в актах перевірок.
Наталія Мусієнко, менеджер, адвокат групи вирішення податковий спорів KPMG Law Ukraine
Софія Барановська, юристка групи вирішення податковий спорів KPMG Law Ukraine
__
Бажаєте дізнатись всю інформацію про конкурентів і партнерів? Отримайте повні дані з реєстрів завдяки IT-рішенню Liga360. Дізнавайтесь про керівників та бенефіціарів компаній, зміни видів діяльності в держреєстрі, про останні тендери та судові рішення. Спробуйте Liga360: Керівник вже зараз і будьте готовими до будь-яких ризиків з контрагентами.
