Відповідальність у випадку блокування ПН/РК: правові позиції ВС

Судова практика щодо блокування податкових накладних/розрахунку коригування.

Підставою для блокування податкових накладних є спрацювання критеріїв ризиковості здійснення операцій або віднесення самого платника податку до ризикових. Однак, на практиці зупинення реєстрації податкових накладних не завжди виправдане та обґрунтоване. А ще частіше податкові накладні не розблоковують після того, як платник подав документи на підтвердження реальності операції, внаслідок здійснення якої реєструвалася податкова накладна.

Тому, наразі в судах розглядається велика кількість спорів щодо реєстрації податкових накладних та виключення платників із переліку ризикових.

Однією з найбільш частих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних є включення платника до переліку ризикових. Йдеться про перелік ознак, що можуть вказувати на фіктивність платника: реєстрація на недійсні документи, неподання фінансової чи податкової звітності і власне наявність у податкових органів будь-якої іншої інформації, що може вказувати на ризиковість платника.

За логікою, закладеною в систему моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків (СМКОР), усі податкові накладні такого ризикового платника блокуються.

На практиці не завжди реєстрація всіх без виключення ПН автоматично зупиняється, платник може навіть не знати до певного моменту, що його віднесено до ризикових і успішно реєструвати податкові накладні.

Тим не менше, включення до переліку ризикових платників найчастіше стає критичною ситуацією, оскільки до моменту виключення з такого переліку є велика ймовірність, що всі ПН будуть заблоковані. А така ситуація спричиняє істотне ускладення діяльності підприємства, оскільки по кожній зупиненій ПН необхідно подати великий пакет документів для часто невдалої спроби розблокування.

У таких ситуаціях платники зазвичай звертаються до суду не лише з позовами про реєстрацію заблокованих ПН, а і з позовними вимогами про виключення їх з переліку ризикових платників.

В судовій практиці склалися дві окремі позиції щодо обґрунтованості таких позовних вимог у випадку включення платника до ризикових на підставі Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р. (далі - Порядок №117), який діяв до 31.01.2020 р., та Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 р.

Діючий Порядок №1165 прямо передбачає право на оскарження рішення комісії про включення платника до переліку ризикових. У цьому Порядку №1165 також деталізовано алгоритм дій комісії під час прийняття рішення про включення платника до ризикових та прописано порядок виключення з такого переліку. В той же час у Порядку №117 така можливість платника не була прямо визначена.

Відтак, на думку Верховного Суду, дії податкової щодо включення платника до ризикових на підставі Порядку №117 не підлягають оскарженню. Зокрема, Верховний Суд вказує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Наприклад, така позиція викладена Верховним Судом у постанові від 18.02.2021 у справі №240/3662/19, постанові від 03.12.2020 р. у справі №160/3900/19.

Навпаки, якщо йдеться про включення платника до ризикових вже на підставі Постанови №1165, то, на думку Верховного Суду, обмежень для оскарження такого рішення комісії немає. Для прикладу, у справі № 640/11321/20 Верховний Суд зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції щодо неможливості оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника критеріям ризиковості платника з посиланням на висновки Верховного Суду у рішеннях від 17.07.2020 у справі №280/1098/19, від 27.08.2019 у справі 540/2077/18, від 19.05.2020 у справі № 160/10287/19 та інш., є такими, що не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, оскільки не відповідають положенням Порядку № 1165. Застосування висновків Верховного Суду у зазначених судом апеляційної інстанції рішеннях є помилковим, оскільки такі висновки зроблені під час дії Порядку № 117, який станом на час прийняття оскаржуваних рішень по цій справі втратив чинність. Аналогічну позицію Верховний Суд висловив у Постанові від 16.02.2021 р. у справі № 280/3235/20.

Суди застосують дану позицію, цілком справедливо вказуючи, що включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником. При цьому, такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів. Такі висновки, наприклад, викладені у Постановах П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2021 р. у справі № 420/3838/20, від 28.01.2021 р. у справі № 400/2221/20, Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2020 р. у справі №320/5567/20.

Таким чином, за позицією судів, Порядок №117 та Порядок №1165 передбачають різні механізми зупинення реєстрації ПН, а тому оскаржувати дії податкової щодо включення платника до ризикових можна лише, якщо таке включення відбулося на підставі Порядку №1165.

Ефективна стратегія захисту платника в суді у випадку включення його до ризикових зазвичай включає формування правової позиції у двох аспектах: доведення необґрунтованості рішення комісії про включення до ризикових платників та загалом належної правосуб'єктності платника і відсутності ознак фіктивності.

Як зрозуміло з аналізу Порядку №1165, законодавство передбачає вимогу чіткої ідентифікації підстави для віднесення платника до переліку ризикових у рішенні комісії. Суди у даній категорії справ застосовують вже усталену правову позицію, відповідно до якої загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Зокрема, такий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 18.02.2020 р. у справі № 360/1776/19.

На практиці, комісії податкових органів часто не дотримуються вимоги щодо чіткого визначення фактичної підстави для включення платника до ризикових, і посилаються лише на факт наявності податкової інформації, без зазначення змісту такої інформації чи обґрунтувань, яка підтверджує ризиковий статус платника.

Наприклад, у рішенні може бути лише процитовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено конкретно наявної у податкового органу інформації, яка стала підставою для включення платника до ризикових, або відповідне поле взагалі може бути не заповнено та містити прочерк.

Позиція Верховного Суду в такій ситуації, викладена наприклад у Постанові від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20, наступна: комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій. Це визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Відтак, відсутність будь-якого обґрунтування для включення платника до переліку ризикових чи недоведеність наявності визначених Порядком № 1165 підстав вже сама по собі є підставою для визнання такого рішення неправомірним та його скасування.

Також, якщо ми відкриємо Єдиний державний реєстр судових рішень, то побачимо, що предметом істотної частини судових проваджень адміністративного судочинства є визнання протиправними рішень податкових органів з питань зупинення реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Із самого початку функціонування цього Реєстру податківці безвідповідально приймають необґрунтовані рішення про невідповідність платників податку критеріям ризиковості, які самі податківці і запровадили, постійно наголошуючи, що такі рішення та оцінка платників є їх дискреційними повноваженнями, які пов'язані із захистом публічного порядку у державі.

Такий підхід контролюючого органу є прямим нехтуванням рішення Європейського суду з прав людини у справі «Інтерсплав проти України (2007 рік, заява N 803/02), у якому Суд нагадав, що хоча держави і мають широкі межі самостійної оцінки у визначенні того, у чому полягає публічний інтерес, однак такі межі оцінювання не є абсолютними.

Податковим органам добре відомо, що Європейський суд з прав людини неодноразово підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на майнові права, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб». Державні органи повинні запроваджувати внутрішні процедури таким чином, щоб мінімізувати ризик помилок під час їх реалізації; вони не повинні уникати виконання власних обов'язків.

Верховний Суд сформував наступні правові позиції, в яких зазначається саме протиправна діяльність та/або бездіяльність контролюючого органу:

Так у справі № 815/2745/17 (провадження № К/9901/246/17) щодо безпідставного неприйняття контролюючим органом податкових накладних та/або розрахунків коригувань Верховний Суд зробив наступний правовий висновок:

«Законодавець передбачив можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, лише за наявності вини особи.

Неодноразове намагання платника податків здійснити реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригувань у межах установлених граничних строків із подальшим безпідставним їх неприйняттям контролюючим органом свідчить про відсутність протиправної бездіяльності особи та виключає склад податкового правопорушення щодо порушення граничного строку реєстрації. Не відповідає дійсності неприйняття податковим органом податкових накладних та/або розрахунків коригувань унаслідок можливого припинення дії договору про визнання електронної звітності, що спричинило тимчасове припинення доступу такому платнику до Єдиного реєстру податкових накладних для з'ясування причин помилки, хоча договір про визнання електронних документів діяв і не був розірваний / припинений контролюючим органом.

Така відмова контролюючого органу в односторонньому порядку свідчить про те, що платник податків під час здійснення операцій із постачання товарів / послуг здійснив усі необхідні дії щодо реєстрації документів.» Детальніше з текстом постанови Верховного Суду від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17 можна ознайомитися за посиланням.

Так у справі № 140/2160/18 про вимоги щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування Верховний Суд зробив наступний правовий висновок:

«Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Уживання контролюючим органом загального посилання на пункт 6 критеріїв оцінки без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим. Це призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не з будь-яких підстав на власний розсуд податкового органу.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до протиправності рішення про зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення комісії. Подання платником податків тих самих платіжних доручень до різних податкових накладних не може свідчити про нереальність господарських операцій за цими податковими накладними, оскільки суми грошових коштів у таких платіжних дорученнях включають загальні суми сплачених коштів контрагента на адресу отримувача платника податків.»

Однак, аналіз судової практики свідчить, що майже всі рішення комісії податкової служби з питань зупинення реєстрації податкової накладної не містять ні мотивів, ні обґрунтувань віднесення підприємців до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.

Ні про яку професійну діяльність із практичного виконання завдань і функцій держави під час блокування податкових накладних мова не йде. Податківці такими діями вже роками створюють перепони для реалізації державної політики та виконання законів.

Можна констатувати, що в Україні існує проблема внутрішнього протиріччя: зусилля із запровадження державного контролю завдають шкоди зусиллям з економічного розвитку держави. Нашій країні вкрай необхідно вирішити питання оптимального співвідношення прав та обов'язків бізнесу та податківців.

Наслідки від блокування податкових накладних слід розглядати не як фінансові втрати конкретного бізнесмена, бо це дуже вузький та примітивний погляд, а як глобальні економічні та репутаційні наслідки для держави у процесі залучення як внутрішніх, так і зовнішніх інвестицій. Без чітко працюючих «прозорих внутрішніх процедур», про які нагадував Європейський суд з прав людини, процедур, які не будуть порушувати податкові органи, наша Україна буде постійно залишатися державою з високим рівнем ризику ведення бізнесу. Посадовцям необхідно нарешті зрозуміти, що настав час перебороти роками сформований фіскальний підхід та створити для платників податку справжні умови найбільшого сприяння.

Відступлення Великої Палати Верховного Суду від правових висновків щодо відповідальності у разі блокування податкових накладних.

Так, у своїй постанові від 1 березня 2023 року у справі № 925/556/21 (провадження № 12-28гс22) Велика Палата відступила від висновків Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зроблених у постанові від 14 липня 2022 року у справі № 420/14397/21 і зазначила наступне:

«що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг. Реалізація покупцем майнового інтересу, пов'язаного з одержанням права на податковий кредит із ПДВ за наслідками господарської операції, залежить саме від продавця, який має визначений законом обов'язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а якщо потрібно - може ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов'язок). Тому продавець залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій. Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема, у результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.

Щодо способів захисту платника податку Велика Палата ВС зауважила, що ефективний засіб повинен забезпечити відновлення порушеного права, а в разі неможливості такого відновлення - гарантувати особі можливість отримання нею відповідного відшкодування. Тобто, звертаючись із позовом про відшкодування шкоди, завданої протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, платник податків, як у цій справі, намагається не відновити порушене право, а одержати компенсацію спричинених цим порушенням наслідків.

З урахуванням суб'єктного складу сторін ВП ВС встановила, що спір у цій справі має вирішуватися за правилами господарського судочинства, а також відступила від висновків, сформульованих у постанові КГС ВС від 16 вересня 2020 року у справі № 916/978/19.

Водночас Велика Палата ВС зауважила, що продавець реалізував своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинив дії, спрямовані на відновлення майнового інтересу контрагента на одержання права на податковий кредит, а саме звернувся до адміністративного суду з позовом, за результатами якого ГУ ДПС зареєструвало в ЄРПН податкову накладну датою її подання на реєстрацію. Виконання судового рішення в адміністративній справі мало наслідком реалізацію майнового інтересу покупця на виникнення прав на податковий кредит.

ВП ВС констатувала, що оскарження рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу як таке, що спрямоване на відновлення суб'єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може.

Тобто у спірних правовідносинах не відбулось об'єктивного зменшення майнових благ покупця, а 981 680 грн, сплачені продавцем на користь покупця у складі штрафу відповідно до п. 7.3.1 договору, не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу покупця, що унеможливлює стягнення зазначеної суми з державного бюджету як збитків. Решту сплачених на користь покупця коштів (255 236,80 грн) не можна стягнути з державного бюджету як збитки, оскільки немає причинного зв'язку між діями ГУ ДПС із блокування реєстрації податкової накладної та понесенням продавцем таких витрат на виконання договору. Тому Велика Палата ВС визначила помилковими висновки судів попередніх інстанцій».