Зупинення проведення податкових перевірок на час карантину зумовило нові тенденції, зокрема і прискіпливішу увагу податкових органів на етапі реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до них.
Підставою для блокування податкових накладних є спрацювання критеріїв ризиковості здійснення операцій або віднесення самого платника податку до ризикових. Однак, на практиці зупинення реєстрації податкових накладних не завжди виправдане та обґрунтоване. А ще частіше податкові накладні не розблоковують після того, як платник подав документи на підтвердження реальності операції, внаслідок здійснення якої реєструвалася податкова накладна.
Тому, наразі в судах розглядається велика кількість спорів щодо реєстрації податкових накладних та виключення платників із переліку ризикових. У зв'язку з цим, Верховний Суд 11.02.2021 р. опублікував Огляд судової практики щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань.
Розглянемо детальніше, яким чином рухається судова практика у даній категорії справ на прикладі судових рішень із узагальнення Верховного Суду.
Рішення про включення до переліку ризикових платників: чи можна оскаржувати?
Однією з найбільш частих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних є включення платника до переліку ризикових. Йдеться про перелік ознак, що можуть вказувати на фіктивність платника: реєстрація на недійсні документи, неподання фінансової чи податкової звітності і власне наявність у податкових органів будь-якої іншої інформації, що може вказувати на ризиковість платника.
За логікою, закладеною в систему моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків (СМКОР), усі податкові накладні такого ризикового платника блокуються.
На практиці не завжди реєстрація всіх без виключення ПН автоматично зупиняється, платник може навіть не знати до певного моменту, що його віднесено до ризикових і успішно реєструвати податкові накладні.
Тим не менше, включення до переліку ризикових платників найчастіше стає критичною ситуацією, оскільки до моменту виключення з такого переліку є велика ймовірність, що всі ПН будуть заблоковані. А така ситуація спричиняє істотне ускладення діяльності підприємства, оскільки по кожній зупиненій ПН необхідно подати великий пакет документів для часто невдалої спроби розблокування.
У таких ситуаціях платники зазвичай звертаються до суду не лише з позовами про реєстрацію заблокованих ПН, а і з позовними вимогами про виключення їх з переліку ризикових платників.
В судовій практиці склалися дві окремі позиції щодо обґрунтованості таких позовних вимог у випадку включення платника до ризикових на підставі Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р. (далі - Порядок №117), який діяв до 31.01.2020 р., та Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 р. (далі - Порядок №1165).
Діючий Порядок №1165 прямо передбачає право на оскарження рішення комісії про включення платника до переліку ризикових. У цьому Порядку №1165 також деталізовано алгоритм дій комісії під час прийняття рішення про включення платника до ризикових та прописано порядок виключення з такого переліку. В той же час у Порядку №117 така можливість платника не була прямо визначена.
Відтак, на думку Верховного Суду, дії податкової щодо включення платника до ризикових на підставі Порядку №117 не підлягають оскарженню. Зокрема, Верховний Суд вказує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Наприклад, така позиція викладена Верховним Судом у постанові від 18.02.2021 у справі №240/3662/19, постанові від 03.12.2020 р. у справі №160/3900/19.
Навпаки, якщо йдеться про включення платника до ризикових вже на підставі Постанови №1165, то, на думку Верховного Суду, обмежень для оскарження такого рішення комісії немає. Для прикладу, у справі № 640/11321/20 Верховний Суд зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції щодо неможливості оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника критеріям ризиковості платника з посиланням на висновки Верховного Суду у рішеннях від 17.07.2020 у справі №280/1098/19, від 27.08.2019 у справі 540/2077/18, від 19.05.2020 у справі № 160/10287/19 та інш., є такими, що не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, оскільки не відповідають положенням Порядку № 1165. Застосування висновків Верховного Суду у зазначених судом апеляційної інстанції рішеннях є помилковим, оскільки такі висновки зроблені під час дії Порядку № 117, який станом на час прийняття оскаржуваних рішень по цій справі втратив чинність. Аналогічну позицію Верховний Суд висловив у Постанові від 16.02.2021 р. у справі № 280/3235/20.
Суди застосують дану позицію, цілком справедливо вказуючи, що включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником. При цьому, такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів. Такі висновки, наприклад, викладені у Постановах П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2021 р. у справі № 420/3838/20, від 28.01.2021 р. у справі № 400/2221/20, Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2020 р. у справі №320/5567/20.
Таким чином, за позицією судів, Порядок №117 та Порядок №1165 передбачають різні механізми зупинення реєстрації ПН, а тому оскаржувати дії податкової щодо включення платника до ризикових можна лише, якщо таке включення відбулося на підставі Порядку №1165.
До таких висновків є багато питань, оскільки незалежно від того, на підставі якого з Порядків відбулося віднесення платника до ризикових, суть і наслідки таких дій комісії для платника однакові - фактично повне зупинення реєстрації усіх без виключення податкових накладних, поданих на реєстрацію. Очевидно, що Порядок №1165 не змінив суттєво суті чи обсягу дій податкових органів або правових наслідків включення платника до переліку ризикових, а лише деталізував порядок включення та виключення платника з такого переліку.
За таких обставин позиція Верховного Суду виглядає радше формальною та залишає платників без можливості захисту у випадку віднесення до ризикових на підставі Порядку №117.
Тим не менше, дані висновки судів необхідно враховувати і чітко розмежовувати випадки застосування кожного з Порядків, щоб не втратити право на оскарження рішення, яким платника віднесено до переліку ризикових. Важливо вже на етапі подання позову акцентувати на цьому увагу, оскільки є випадки, коли суди відмовляють у задоволенні позовів, не проаналізувавши, на підставі якого з Порядків платника було віднесено до ризикових.
Як захищатися у випадку включення до переліку ризикових платників?
Ефективна стратегія захисту платника в суді у випадку включення його до ризикових зазвичай включає формування правової позиції у двох аспектах: доведення необґрунтованості рішення комісії про включення до ризикових платників та загалом належної правосуб'єктності платника і відсутності ознак фіктивності.
Як зрозуміло з аналізу Порядку №1165, законодавство передбачає вимогу чіткої ідентифікації підстави для віднесення платника до переліку ризикових у рішенні комісії. Суди у даній категорії справ застосовують вже усталену правову позицію, відповідно до якої загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Зокрема, такий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 18.02.2020 р. у справі № 360/1776/19.
На практиці, комісії податкових органів часто не дотримуються вимоги щодо чіткого визначення фактичної підстави для включення платника до ризикових, і посилаються лише на факт наявності податкової інформації, без зазначення змісту такої інформації чи обґрунтувань, яка підтверджує ризиковий статус платника.
Наприклад, у рішенні може бути лише процитовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено конкретно наявної у податкового органу інформації, яка стала підставою для включення платника до ризикових, або відповідне поле взагалі може бути не заповнено та містити прочерк.
Позиція Верховного Суду в такій ситуації, викладена наприклад у Постанові від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20, наступна: комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій. Це визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Відтак, відсутність будь-якого обґрунтування для включення платника до переліку ризикових чи недоведеність наявності визначених Порядком № 1165 підстав вже сама по собі є підставою для визнання такого рішення неправомірним та його скасування.
Аналогічно, наявність суперечливої інформації щодо підстав прийняття рішення дає підстави стверджувати про його необґрунтованість та безпідставність, як вказує, наприклад, Третій апеляційний адміністративний суд у Постанові від 13.01.2021 р. у справі №280/3857/20.
Тому, такі формальні недоліки рішення комісії про включення платника до переліку ризикових та відсутність доказів вже створюють можливість для успішного захисту платників в суді та скасування подібних рішень.
Друга складова стратегії захисту платників у даній категорії справ - спростування доводів податкового органу про можливу фіктивність чи ризиковість підприємства, що стало підставою для його включення до переліку ризикових.
На практиці найчастіше податкова для обґрунтування включення платника до ризикових зазначає наступні обставини:
Підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій;
Наявність серед контрагентів платника суб`єктів господарювання, які здійснюють сумнівні господарські операції;
Взаємодія з іншими контрагентами, що віднесені до ризикових платників;
Невідповідність обсягів постачання обсягам придбання (продано товару більше ніж придбано);
Здійснення операції з придбання товарів та відсутність подальшої його реалізації;
Відсутність за офіційним місцем реєстрації.
Перше, на що варто звертати увагу - це те, що не завжди вказані податковою обставини можуть свідчити про на нереальність господарської діяльності самого платника. Відтак, у випадках, коли податкова посилається, наприклад, на невідповідність обсягів постачання обсягам придбання як на підставу ризиковості платника, логічно доводити, що така обставина може бути пов'язана з об'єктивними факторами і взагалі не стосується реальності господарської діяльності загалом.
Доцільно також доводити реальний характер господарської діяльності платника та його належність до реального сектору економіки, надаючи пояснення та підтвердження фактичного здійснення господарської діяльності, наявності власних чи орендованих основних засобів, матеріально-технічної бази та працівників. Можна також обґрунтовувати, що підприємство рекламує свою діяльність, бере участь у публічних закупівлях, захищає свої інтереси у судах, що в об'єктивно вказує на реальний, а не фіктивний характер його діяльності.
Не зайвим буде і акцентувати увагу на принципі індивідуальної відповідальності платника, зміст якого полягає в тому, що платник податків не може нести відповідальність за неналежне виконання його контрагентами податкових зобов`язань. Тобто, порушення контрагентами позивача положень податкового законодавства не може слугувати підставою для віднесення позивача до переліку ризикових платників податку (позиція Львівського окружного адміністративного суду у Рішенні від 25.01.2021 р. у справі №380/9012/20).
Підсумовуючи, успішна стратегія захисту в суді у випадку віднесення платника до ризикових включає:
1. Обґрунтування недоведеності підстав для включення до переліку ризикових, відсутності достатньої і підтвердженої інформації про можливий ризиковий статус платника;
2. Обґрунтування здійснення платником реальної господарської діяльності та відсутності ознак фіктивності.
Як показує практика, зазвичай детального обґрунтування вказаних двох груп обставин достатньо для скасування рішення і включення платника з ризикових.
Розблокування податкових накладних - на що варто звертати увагу?
Поряд із виключенням з переліку ризикових, платники в даній категорії справ звертаються до суду з вимогами і про реєстрацію заблокованих податкових накладних. У частині таких позовних вимог суди традиційно перевіряють дві складові: 1) юридичну та фактичну обґрунтованість оскаржуваних рішень про зупинення реєстрації ПН, та 2) реальність господарських операцій, по яких ПН подано на реєстрацію.
Незалежно від того, спрацювали критерії ризиковості платника чи критерії ризиковості операції, податковий орган знову ж таки, повинен вказати чітку і обґрунтовану підставу для зупинення реєстрації податкової накладної. Зокрема, якщо йдеться про критеріїв ризиковості здійснення операції, то для підтвердження відповідності господарської операції такому критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник.
У випадку недотримання податковим органом таких вимог, Верховний Суд вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до протиправності рішення про зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення комісії.
Відповідно, якщо у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної таких обґрунтувань чи розрахунків не наведено - це самостійна підстава для визнання блокування податкової накладної неправомірним.
Інший важливий момент при розгляді питання реєстрації податкових накладних - перевірка надання платником достатніх документів на підтвердження реальності господарської операції та оцінки комісією податкового органу достатності таких документів для реєстрації ПН.
СМКОР працює таким чином, що платник, податкову накладну якого заблоковано, має подати документи та пояснення та підтвердження реальності відповідної господарської операції. В свою чергу, комісія, перевіривши та встановивши за результатами розгляду документів факт реальності операції, повинна зареєструвати податкову накладну.
Відтак, під час судового розгляду справ щодо реєстрації податкових накладних, суди перевіряють наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, чи такі документи були надані податковій і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких документів при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН. Власне, судова практика в останніх рішеннях переносить акцент на перевірку саме обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації, а не власне перевірку реальності господарської операції.
Суди вказують, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Тобто, суди під час розгляду даної категорії справ не роблять висновків щодо реальності господарських операцій, а лише оцінюють наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних. Така правова позиція неодноразово висловлювалась і Верховним Судом, зокрема, у постановах від 04.02.2021 р. у справі №818/1159/17, від 02.02.2021 р. у справі №805/3956/18-а.
Таким чином, стратегія захисту платника повинна включати доводи про те, що достатні первинні документи, які підтверджували та розкривали суть і зміст господарської операції, на виконання яких складені податкові накладні були надані до податкового органу, однак без належних на те підстав не були враховані при винесення рішення про відмову у реєстрації ПН.
В окремих випадках також важливо спростовувати висновки податкового органу про ненадання певних документів (як от документів на підтвердження розрахунків з контрагентом, довіреностей, сертифікатів якості, ТТН), що нібито в результаті не дозволяє підтвердити реальність операції.
Часто податковий орган вказує на ненадання банківських виписок та платіжних доручень як на підставу для відмови у реєстрації, однак суди щодо таких доводів однозначно вказують, що вимога обов'язкового подання таких документів є безпідставною, адже такі документи жодним чином не впливають на виникнення податкових зобов`язань з ПДВ (за правилом першої події) та не є обов'язковою підставою для складання та подання на реєстрацію податкової накладної (наприклад, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021 р. у справі №640/16169/20).
Відтак, процедурні недоліки рішень податкової та необґрунтованість відмови у реєстрації податкових накладних у випадку, коли платником були надані достатні документи для перевірки реальності операції є самостійною та достатньою підставою для визнання зупинення реєстрації ПН неправомірним.
Тим не менше, доведення реальності господарської операції, внаслідок якої податкова накладна подавалася на реєстрацію, залишається важливим для успішного виграшу спору, адже все-таки основною метою впровадження СМКОР є попередження випадків безпідставної реєстрації податкових накладних за нереальними господарськими операціями. Тому обставини щодо фактичного здійснення господарської операції обов'язково підлягають дослідженню податковими органами.
Відтак, звертаючись до суду, важливо обґрунтовувати також фактичне здійснення операції, зокрема:
Фактичний рух активів в процесі здійснення господарської операції та наявність первинних та додаткових документів на її підтвердження;
Належну правосуб'єктність сторін;
Наявність ділової мети при здійсненні господарської операції.
Підсумовуючи, першочерговим предметом дослідження в суді є обставини, за яких податковий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій та ґрунтовний аналіз переліку документів, які були надані податковому органу для дослідження при прийнятті ним оскаржуваних рішень.
Водночас, для формування сильної позиції платника в суді важливо надати детальні обґрунтування та докази (зокрема, первинні документи) для доведення реальності операції, додаткові документи на підтвердження факту здійснення операції, наявності у платника та контрагента матеріальних, технічних та трудових ресурсів для здійснення операції, а також наявності економічної мети (ділової мети) операції, за фактом здійснення якої реєструвалися податкові накладні.
Нюанси судового оскарження: строки, судовий збір
Окрім питань щодо розгляду справ у даній категорії по суті, Верховний Суд розглянув також окремі процесуальні питання подання позовів щодо реєстрації податкових накладних, зокрема, щодо строку звернення до суду та суми судового збору, яка повинна бути сплачена при поданні позову.
За останньою позицією Верховного Суду Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, а відтак, до позовів платників податків про визнання протиправними рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних застосовуються загальні строки звернення до суду, визначені нормами статті 122 КАС, а не Податковим кодексом України.
Тому, якщо платник податків не використовував процедуру адміністративного оскарження, строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної становить шість місяців із дня, коли платник дізнався про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Зокрема, така позиція Верховного Суду викладена у постановах від 20.11.2020 р. у справі № 1.380.2019.006517, від 16.12.2020 р. у справі № 520/3902/2020.
У випадку застосування процедури адміністративного оскарження строк подання позовної заяви складає 3 місяці з дня вручення платнику рішення за результатами розгляду скарги на відмову у реєстрації податкових накладних (наприклад, постанова Верховного Суду від 11.10.2019 р. у справі №640/20468/18).
Відтак, з огляду на наведені висновки Верховного Суду, платникам варто не відкладати звернення до суду за захистом своїх прав, розраховуючи на передбачений Податковим кодексом України строк 1095 днів, оскільки у випадку пропущення строку для подання позову знайти підстави для його поновлення може виявитися складним завданням.
Інші важливі висновки Верховного Суду стосуються розрахунку суми судового збору, який необхідно сплатити за подання позову про реєстрацію податкових накладних.
В окремих справах в даній категорії суди приходили до висновку, що незалежно від кількості заблокованих накладних, достатньо сплатити суму судового збору за одну вимогу немайнового характеру щодо всіх податкових накладних (станом на 01.01.2021 р. - 2270 грн. за весь позов).
Верховний Суд, однак, не підтримав таку позицію та вказав, що позовні вимоги щодо скасування кількох рішень суб'єкта владних повноважень про відмову в реєстрації податкової накладної не можуть вважатись однією позовною вимогою з огляду на те, що при вирішенні спору по суті правова оцінка законності кожного з оскаржуваних рішень буде надаватися судами окремо (Постанова Верховного Суду від 28.03.2019 р. у справі № 160/7601/18).
Водночас, за висновком Верховного Суду у справі №280/5161/19 вимога про визнання протиправними акта, дії чи бездіяльності як передумови для застосування інших способів захисту порушеного права (скасувати або визнати нечинним рішення чи окремі його положення, зобов`язати прийняти рішення, вчинити дії чи утриматися від їх вчинення тощо), як способу усунення наслідків протиправності акта, дій чи бездіяльності, є однією вимогою. Аналогічна позиція викладена у Постановах від 05.02.2021 р. у справі № 400/2863/19, від 16.12.2020 р. у справі № 520/10578/19.
Отже, за позицією Верховного Суду, позовні вимоги про визнання протиправним рішення про відмову у реєстрації однієї податкової накладної та зобов'язання її зареєструвати вважатимуться однією вимогою немайнового характеру. А тому за кожну вимогу про розблокування однієї податкової накладної платник повинен заплатити 2270 грн. судового збору.
Підсумовуючи, для успішного захисту своїх прав платникам важливо як коректно розрахувати строки звернення до суду, так правильно визначити суму судового збору. Так само, суттєве значення має і належне обґрунтування позовних вимог та ретельно сформована доказова база, а також аргументи із використанням висновків актуальної судової практики.
Блокування реєстрації податкових накладних безсумнівно вимагає швидкої реакції з боку бізнесу, адже відсутність реєстрації ПН впливає на взаємини з покупцями і згодом може спричинити штрафні санкції та інші негативні наслідки. Однак, як свідчить аналіз судових рішень, ефективний захист своїх прав реальний, потрібно лише правильно підійти до формування правової позиції у спорі та не забувати про нюанси оскарження, на яких акцентує увагу судова практика.
Ірина Хиляк,
Адвокат, старший юрист KPMG Law Ukraine
__
Контролюйте ризики блокування податкових накладних за допомогою сервісу онлайн-звітності REPORT, який також містить зручну систему управління ПДВ і автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків
