Блокування ПН/РК: добірка важливої актуальної судової практики

1. Зміни у законодавстві щодо моніторингу та блокувань податкових накладних під час воєнного стану в Україні.

Система моніторингу та блокувань податкових накладних під час війни стала більш агресивною до бізнесу, порівняно з 2018-2021 роками. У травні-вересні 2022-го були заблоковані понад 916 тис. податкових накладних, або 0,84% від їхньої загальної кількості, поданих до реєстрації платниками податків. Блокування накладних у 2021 році торкнулось близько 100 тисяч підприємств, у 2022 році цей показник ще вищий: щомісяця з блокуванням стикається 15-20 тис підприємств.

Так постановою Кабінету Міністрів України від 23 грудня 2022 р. №1428 «Про внесення змін до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» були внесені зміни до даного Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.

Ця постанова набирає чинності через 15 календарних днів з дня її опублікування та починає діяти з 11 січня 2023 року.

Даною постановою були внесені наступні зміни до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

пункт 3 даного Порядку був доповнений підпунктами 6 та 7 наступного змісту:

- обсяг постачання, зазначений у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній, яка підлягає наданню отримувачу (покупцю), не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку;

- загальна сума абсолютних значень коригування на зменшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику та/або загальна сума абсолютних значень коригування на збільшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику, зазначених у поданому для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування до податкової накладної, не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку.

Обсяг операцій у поточному місяці, зазначених у зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування відповідно до підпунктів 6 і 7 цього пункту, з урахуванням обсягу операцій у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній/розрахунку коригування не перевищує 500 тис. гривень.

пункт 6 даного Порядку був викладений в наступній редакції:

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.

У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев'ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

• договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

• договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

• первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

• розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

• документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

• інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев'ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.

У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:

виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;

відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.”.

Вважаю, що напрацьовані зміни Кабінетом Міністрів України можуть стати у пригоді переважно малому бізнесу, у якого обсяг постачання протягом місяця не перевищує 500 тис. грн та який має справу переважно з незначними операціями.

Однак принципово такі зміни проблему не вирішують. Без змін у підході податкових органів до цього питання блокування податкових накладних все одно залишиться масовим явищем. Адже переважна більшість великих платників податків мають операції на значні суми. А отже, їхні податкові накладні так і продовжать блокуватися.

2. Судова практика щодо блокування податкових накладних.

Підставою для блокування податкових накладних є спрацювання критеріїв ризиковості здійснення операцій або віднесення самого платника податку до ризикових. Однак, на практиці зупинення реєстрації податкових накладних не завжди виправдане та обґрунтоване. А ще частіше податкові накладні не розблоковують після того, як платник подав документи на підтвердження реальності операції, внаслідок здійснення якої реєструвалася податкова накладна.

Тому, наразі в судах розглядається велика кількість спорів щодо реєстрації податкових накладних та виключення платників із переліку ризикових.

Однією з найбільш частих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних є включення платника до переліку ризикових. Йдеться про перелік ознак, що можуть вказувати на фіктивність платника: реєстрація на недійсні документи, неподання фінансової чи податкової звітності і власне наявність у податкових органів будь-якої іншої інформації, що може вказувати на ризиковість платника.

За логікою, закладеною в систему моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків (СМКОР), усі податкові накладні такого ризикового платника блокуються.

На практиці не завжди реєстрація всіх без виключення ПН автоматично зупиняється, платник може навіть не знати до певного моменту, що його віднесено до ризикових і успішно реєструвати податкові накладні.

Тим не менше, включення до переліку ризикових платників найчастіше стає критичною ситуацією, оскільки до моменту виключення з такого переліку є велика ймовірність, що всі ПН будуть заблоковані. А така ситуація спричиняє істотне ускладення діяльності підприємства, оскільки по кожній зупиненій ПН необхідно подати великий пакет документів для часто невдалої спроби розблокування.

У таких ситуаціях платники зазвичай звертаються до суду не лише з позовами про реєстрацію заблокованих ПН, а і з позовними вимогами про виключення їх з переліку ризикових платників.

В судовій практиці склалися дві окремі позиції щодо обґрунтованості таких позовних вимог у випадку включення платника до ризикових на підставі Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р. (далі - Порядок №117), який діяв до 31.01.2020 р., та Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 р.

Діючий Порядок №1165 прямо передбачає право на оскарження рішення комісії про включення платника до переліку ризикових. У цьому Порядку №1165 також деталізовано алгоритм дій комісії під час прийняття рішення про включення платника до ризикових та прописано порядок виключення з такого переліку. В той же час у Порядку №117 така можливість платника не була прямо визначена.

Відтак, на думку Верховного Суду, дії податкової щодо включення платника до ризикових на підставі Порядку №117 не підлягають оскарженню. Зокрема, Верховний Суд вказує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Наприклад, така позиція викладена Верховним Судом у постанові від 18.02.2021 у справі №240/3662/19, постанові від 03.12.2020 р. у справі №160/3900/19.

Навпаки, якщо йдеться про включення платника до ризикових вже на підставі Постанови №1165, то, на думку Верховного Суду, обмежень для оскарження такого рішення комісії немає. Для прикладу, у справі № 640/11321/20 Верховний Суд зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції щодо неможливості оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника критеріям ризиковості платника з посиланням на висновки Верховного Суду у рішеннях від 17.07.2020 у справі №280/1098/19, від 27.08.2019 у справі 540/2077/18, від 19.05.2020 у справі № 160/10287/19 та інш., є такими, що не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, оскільки не відповідають положенням Порядку № 1165. Застосування висновків Верховного Суду у зазначених судом апеляційної інстанції рішеннях є помилковим, оскільки такі висновки зроблені під час дії Порядку № 117, який станом на час прийняття оскаржуваних рішень по цій справі втратив чинність. Аналогічну позицію Верховний Суд висловив у Постанові від 16.02.2021 р. у справі № 280/3235/20.

Суди застосують дану позицію, цілком справедливо вказуючи, що включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником. При цьому, такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів. Такі висновки, наприклад, викладені у Постановах П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2021 р. у справі № 420/3838/20, від 28.01.2021 р. у справі № 400/2221/20, Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2020 р. у справі №320/5567/20.

Таким чином, за позицією судів, Порядок №117 та Порядок №1165 передбачають різні механізми зупинення реєстрації ПН, а тому оскаржувати дії податкової щодо включення платника до ризикових можна лише, якщо таке включення відбулося на підставі Порядку №1165.

Ефективна стратегія захисту платника в суді у випадку включення його до ризикових зазвичай включає формування правової позиції у двох аспектах: доведення необґрунтованості рішення комісії про включення до ризикових платників та загалом належної правосуб'єктності платника і відсутності ознак фіктивності.

Як зрозуміло з аналізу Порядку №1165, законодавство передбачає вимогу чіткої ідентифікації підстави для віднесення платника до переліку ризикових у рішенні комісії. Суди у даній категорії справ застосовують вже усталену правову позицію, відповідно до якої загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Зокрема, такий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 18.02.2020 р. у справі № 360/1776/19.

На практиці, комісії податкових органів часто не дотримуються вимоги щодо чіткого визначення фактичної підстави для включення платника до ризикових, і посилаються лише на факт наявності податкової інформації, без зазначення змісту такої інформації чи обґрунтувань, яка підтверджує ризиковий статус платника.

Наприклад, у рішенні може бути лише процитовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено конкретно наявної у податкового органу інформації, яка стала підставою для включення платника до ризикових, або відповідне поле взагалі може бути не заповнено та містити прочерк.

Позиція Верховного Суду в такій ситуації, викладена наприклад у Постанові від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20, наступна: комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій. Це визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Відтак, відсутність будь-якого обґрунтування для включення платника до переліку ризикових чи недоведеність наявності визначених Порядком № 1165 підстав вже сама по собі є підставою для визнання такого рішення неправомірним та його скасування.

Вважаю, що проблему блокування реєстрації податкових накладних слід вирішувати комплексно - повністю скасовуючи таку практику.

Фактично у довгостроковій перспективі, це принесе лише позитивні зміни для державного бюджету України.

Безперечно, наразі за поточної практики відбувається миттєве додаткове наповнення бюджету, адже при блокуванні податкової накладної продавець товару все ще зобов'язаний сплатити суму податку. Покупець у цей час втрачає право на податковий кредит до моменту реєстрації податкової накладної.

Продавці при цьому змушені витрачати адміністративний та фінансовий ресурс не для забезпечення функціонування економіки чи розвитку бізнесу (що в перспективі лише збільшить надходження податків до бюджету), а на спори з податковими органами для розблокування податкових накладних. А це доволі реальні витрати бюджету - на персонал, який супроводжує спір, на відшкодування судового збору, витрат платника на правничу допомогу. Та ще й покупець за наслідками вирішення спору нарешті отримає право на свій податковий кредит.

У патовій ситуації при цьому опиняється покупець, який позбавлений права на податковий кредит, однак не може захистити свої порушені права.

І це все відбувається на тлі заяв держави, що Україна прямує до Європейського Союзу. А один із параметрів такого руху - узгодження з європейською системою ПДВ.

Тож маємо максимально відповідати Директиві ЄС із загальної системи ПДВ (яка декларується також джерелом нашого законодавства з ПДВ, а тому може використовуватися і для тлумачення за «історичним (за походженням)» підходом положень нашого законодавства з ПДВ).

Цікавою та важливою у цьому аспекті є практика Європейського суду справедливості (Суду Європейського Союзу) щодо застосування відповідних положень Директиви ЄС з ПДВ крізь призму національних законодавств і з огляду на основоположне законодавство ЄС (до якого ми прямуємо).

Відповідно до позиції Суду Європейського Союзу, викладеної, наприклад, у рішенні в об'єднаних справах, відмова покупцю товару у праві на вирахування вхідного ПДВ (податковий кредит) визнається покаранням, відповідальністю.

А до цієї категорії вже застосовні «критерії Енгеля» і відповідна практика Європейського суду з прав людини, згідно з якою таке покарання є кримінальним переслідуванням, що повинно здійснюватися виключно з дотриманням приписів статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, зокрема обов'язковості доведення вини платника.

Відповідно до положень Директиви Ради 2006/112/ЄС від 28.11.2006 про спільну систему податку на додану вартість право на вирахування вхідного ПДВ належить до фундаментальних принципів функціонування системи ПДВ. І хоча держави - члени ЄС можуть мати певну свободу у визначенні умов функціонування системи ПДВ, змінювати чи порушувати саме фундаментальні принципи не дозволяється.

В Україні ж, навпаки, таке право на практиці не є безумовним. Фактично процедурою блокування податкових накладних для платників податків встановлюються додаткові вимоги. Складеної та направленої на реєстрацію податкової накладної вже недостатньо для забезпечення вхідного кредиту покупця. Проте платники податків мають подавати ще пояснення, готувати Таблицю даних платника податку.

Це все викривляє природу ПДВ як непрямого податку, який має бути нейтральним.

Відповідно, система ПДВ, щонайменше в частині блокування реєстрації податкових накладних, у тому стані, як вона є зараз, не витримує тесту на європейськість. А отже, потребує кардинальних змін, а краще взагалі - скасування такої практики блокування податкових накладних.