Нереальність господарських операцій: актуальна судова практика

Матеріал присвячено аналізу актуальної практики адміністративного судочинства щодо ознак господарської операції, відсутність яких слугує підставою для прийняття рішення про нереальність конкретної господарської операції. 

Господарські операції є змістом будь-якої господарської діяльності, підлягають бухгалтерському обліку та оподаткуванню. У зв'язку з цим такі операції є об'єктом ретельної уваги контролюючих, зокрема податкових, органів щодо правильності формування платником податків витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість. За результатами перевірок податкові органи можуть визнати господарську операцію нереальною та прийняти рішення про збільшення грошового зобов'язання та/або застосування штрафних (фінансових) санкцій. Однак крапку у питанні визнання господарської операції нереальною ставить суд, зокрема розглядаючи позови суб'єктів господарювання про скасування відповідних податкових повідомлень-рішень. Тому заслуговує на увагу актуальна практика Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - КАС ВС). 

За відсутності законодавчого визначення нереальної господарської операції, в судовій практиці використовується підхід «від протилежного», тобто встановлення фактів відсутності ознак реальної господарської операції. При цьому суди єдині в розумінні, що реальність (фактичне) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов'язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами (Постанова КАС ВС від 05 жовтня 2022 по справі № 640/12691/19). 

Аналіз судової практики дозволяє виділити низку ознак реальності господарської операції, відсутність яких може стати підставою для прийняття рішення про її нереальний характер. До таких ознак належать: 

• Мета здійснення операції («ділова мета»). Кожна господарська операція обов'язково має бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, як-то приріст (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Враховуючи ризиковий характер підприємницької діяльності та певні об'єктивні причини, економічний ефект може не настати взагалі, однак платник податку повинен надати докази на підтвердження економічної доцільності операції або непереборних обставин, які унеможливили отримання економічного ефекту. Суди окремо наголошують на тому, що економічний ефект господарської операції не може бути спрямовано виключно чи переважно на відшкодування з бюджету податку на додану вартість (Постанова КАС ВС від 21 січня 2020 по справі № 2а-0870/1161/11). 

• Визначені законом наслідки господарської операції, тобто рух активів, зміна в зобов'язаннях чи власному капіталі платника податків. 

• Підтвердження первинними документами, оформленими належним чином. Ця ознака тісно пов'язана із попередньою, оскільки саме за такими документами встановлюються наслідки господарської операції. Судова практика дотримує і змістовно наповнила такий принцип бухгалтерського обліку, як превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній. З цим принципом пов'язаний єдиний підхід суду до певних недоліків у первинних документах, згідно з яким лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (Постанова КАС ВС від 01 лютого 2023 по справі № 300/1753/21; Постанова КАС ВС від 05 травня 2023 по справі № 1340/5998/18). Разом з тим, це не поширюється на недоліки, які перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції або встановити дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 по справі № 440/12222/21). 

• Можливість здійснення операції. На реальність господарської операції вказує наявність у суб'єкта господарювання економічних можливостей та/або юридичних підстав для здійснення відповідної господарської операції. Так, на нереальність господарської операції можуть вказувати підтверджені доказами доводи контролюючого органу щодо неможливості реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутності необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутності документів обліку (Постанова КАС ВС від 05 травня 2023 по справі № 1340/5998/18). 

• Господарська та податкова правосуб'єктність контрагентів платника податків, поведінка контрагентів платника податків.

Слід зазначити, що остання ознака доволі часто виступає підставою для висновку контролюючого органу щодо нереальності господарської операції та піддається аналізу при розгляді відповідних судових справ. В межах цієї ознаки відбувається оцінка контрагентів платника податків та виявлення певних недоліків в господарській та податковій правосуб'єктності. 

Оцінка контрагентів здійснюється за такими показниками, як: наявність у контрагента основних фондів, у тому числі виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, іншого майна, трудових ресурсів тощо. У разі їх відсутності або недостатності податкові органи доходять висновку про відсутність можливості фактичного здійснення задекларованих господарських операцій (Постанова КАС ВС від 12 жовтня 2022?по справі № 520/2388/2020). 

До недоліків господарської та податкової компетенції контрагента належать відсутність суб'єкта господарювання за місцем реєстрації, анульоване свідоцтво платника ПДВ, заперечення директора контрагента, допитаного як свідка у межах кримінального провадження, своєї причетності до фінансово-господарської діяльності підприємства, зокрема й підписання будь-яких первинних документів, наявність вироку щодо директора та засновника. Вказані недоліки сукупно з вищеперерахованими показниками оцінки податкові органи розглядають ознаками фіктиного підприємництва контрагента (Постанова КАС ВС від 19 червня 2023 по справі № 810/1577/17). 

Суд, надаючи оцінку вищенаведеним аргументам податкових органів, стає переважно на сторону платника податків і вказує, що податкове законодавство не ставить право останнього та/або достовірність даних його податкового обліку в залежність від: 

- відсутності у контрагентів основних фондів, іншого майна, кваліфікованого персоналу чи його достатньої кількості;  

- відсутності контрагента за зареєстрованим місцезнаходженням на момент звірки тощо; 

- дій (бездіяльності) його контрагентів з дотримання ними податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку 

- порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності.  

Отже, платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту лише за можливу неправомірну діяльність контрагента.  

Оцінка ознак фіктивності підприємництва здійснюється судом на основі правової позиції, сформованої Великою Палатою Верховного Суду в Постанові від 07 липня 2022 по справі № 160/3364/19. Так, Велика Палата відступила від висновку Верховного Суду України у постанові від 22 березня 2016 по справі № 810/6201/14, вказавши, що суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.  

У цій Постанові Велика Палата також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.  

З аналізу практики КАС ВС висновується, що лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій. Це означає, що з метою прийняття рішення про порушення платником податку вимог законодавства щодо формування витрат чи податкового кредиту вищенаведені факти мають оцінюватися сукупно з: 

• наявністю/відсутністю у платника податків реальних витрат у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності;  

• фактами, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагента 

• фактами, які свідчать про злагодженість дій платника податку та контрагента. Наведену позицію викладено у Постанова КАС ВС від 12 жовтня 2022?по справі № 520/2388/2020. 

Подібна позиція КАС ВС викладена у Постанова КАС ВС від 19 червня 2023 по справі № 810/1577/17. Так, одне лише невиконання контрагентом платника податків своїх податкових обов'язків, відсутність його за місцезнаходженням не є безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 

У цій же Постанові КАС ВС зробив важливий висновок, що якщо для підтвердження даних свого податкового обліку добросовісний платник податків скористався документом, в який іншою особою внесені відомості щодо учасника господарської операції, що має дефекти правового статусу, то платник податку не може зазнавати жодних негативних наслідків за умови підтвердження інших обставин, вказаних в первинному документі, зокрема руху відповідних активів. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.  

Окремо варто звернути увагу на оцінку судом факту винесення вироку посадовій особі контрагента. Така оцінка здійснюється з урахуванням висновку ВП ВС у вищезгаданій Постанові від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, а саме, що вирок щодо посадової особи контрагента не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності платника податків. Вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов'язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності (Постанова КАС ВС від 05 жовтня 2022 по справі № 640/12691/19). 

Отже, в судовій практиці простежується стала позиція щодо дотримання принципу індивідуальної відповідальності платника податку. Цей принцип означає, що в разі порушення контрагентом податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цього суб'єкта господарювання. Допущення контрагентом відповідних порушень не впливають на формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість за умови добросовісності платника податків.  

Таким чином, можна підсумувати, що надаючи оцінку доводам щодо нереальності господарської операції суд: 

- отримується офіційного визначення останньої як дії або події, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»); 

- встановлює наявність мети здійснення операції, виходячи з того, що зменшення податкового навантаження або отримання податкових вигод не може бути єдиною діловою метою здійснення суб'єктом господарювання господарської операції, а її вторинним (похідним) результатом; 

- оцінює надані сторонами докази, виходячи з добросовісності платника податків та керуючись принципом превалювання сутності над формою та принципом індивідуальної відповідальності платника податку;   

- оцінює не окремі факти, а всю сукупність обставин, які можуть свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного здійснення господарської операції.